KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR

KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR

1. GİRİŞ

Günümüz işletmeleri devamlılık ve gelişim arasında bir denge oluşturmak durumundadırlar. Bu nedenle işletmeler olaylara dar açıdan sadece finansal boyutlu bakmak yerine geniş açıdan bakarak kendi yapılanmalarını güçlendirmeleri, performanslarını her açıdan rakipleriyle karşılaştırılabilir kılmalıdırlar. Ahlak ve dürüstlük giderek daha fazla sorgulanmaya başladıkça kurumsal bilgilerin tümünün sadece hissedarlarla değil sermaye piyasalarının ötesinde çalışanlar, müşteriler, tedarikçiler ve en geniş anlamıyla da kamunun ihtiyaçlarına cevap verebilir hale gelmesi gerekmektedir. Bu yaklaşımın altyapısında da şeffaflık ve hesap verebilirlik yer almaktadır. Bunun paralelinde denetimin bağımsızlığının attırılması, mali raporların yanı sıra yıllık raporların hazırlanması, sunulması ve doğruluğunda sorumluluğun belirlenmesi amacıyla düzenlemeler yapılmıştır. Bu yaklaşımların tamamı kısa vadeli odaklılıktan uzaklaşılıp uzun vadeli değer yaratımına da öncülük etmektedir. Aynı zamanda raporlamalar yoluyla paydaşlarla etkin iletişimin sağlanmasının da işletmeye önemli yararları olabilmektedir. Nasdaq Yönetim Kurulu Başkanı Wich Simmons şeffaflığın önemini şu sözlerle ifade etmektedir:

“ Dünya Sermaye Piyasalarının etkinliği, toplumun duyduğu güvene, bu güvene ise eksiksiz, amaca uygun ve güvenilir bilgi sağlanmasına, kısacası yeterli düzeyde şeffaflık sağlanmasına bağlıdır”.

İşletmelerde bugüne kadar meydana gelen tüm sorunlar ve krizler kısa vadeli kazançlara odaklanılmasından kaynaklanmaktadır. Bununla birlikte, karar vermede kilit rol oynayan finansal tablolardan elde edilen muhasebe bilgisi hem içsel hem de dışsal kullanıcıların kararları açısından büyük önem taşımaktadır. Bu yüzden bu bilgiler bazı temel niteliklere sahip olmak zorundadır (SPK Tebliği; BDDK Yönetmeliği; Akdoğan, Tenker, 1998; Süer, 2004):

a) Anlaşılabilirlik: Finansal bilgilerin yararlı olması için öncelikle anlaşılabilir olması gereklidir. Ancak anlaşılabilir olma özelliği basitlikle karıştırılmamalıdır. Karmaşıklığı gerekçe göstererek belirli bilgilerin finansal tablolara yansıtılmasından veya açıklanmasından kaçınılmamalıdır. Zira olayların basitleştirilerek sunulması bazı önemli gerçeklerin göz ardı edilmemesine sebep olacaktır.

b) İhtiyaca Uygunluk: Finansal tablo bilgileri öncelikle karar almada temel oluşturduğundan bu bilgiler karar almakta kullanılabilir nitelikte ve amaca uygun olmalıdır. Uyumlu olma özelliği finansal bilgileri değerlendirerek ekonomik kararlar alacak olan kullanıcılara yararlı olabilecek mali raporlama ve değerlendirme yöntemlerinin belirlenmesine de yardımcı olmaktadır. Bu yüzden finansal tablolarda yer alan bilgilerin, güncelliğini yitirmeden önce, zamanında, gelecekteki olaylar ve sonuçları hakkında beklentilerin oluşturulması, doğrulanması veya değiştirilmesine olanak tanıyacak şekilde sunulması gerekir.

c) Güvenilirlik: Bilginin yararlı olabilmesi için ve ona dayanılarak hiçbir şüphe duyulmadan kolayca karar alınabilmesi için güvenilir olması şarttır. Büyük yanlışlar içermeyen, objektif olan ve gerçeğe uygun olan bir bilginin güvenilir olduğu söylenilebilir. Ancak yine aynı şekilde bu bilgilerin gerçeğe uygun bir biçimde sunulması gerekmektedir. Finansal tabloların hazırlanışında insan faktörü söz konusu olduğu için bu tablolarda yer alan bilgileri de subjektiflikten arındırarak objektif bir hale getirmek oldukça zordur. Fakat, bu bilgilerin yararlılığı doğrulanabilirliği, kanıtlanabildiği yani objektif temellere dayandırılabildiği sürece sağlanabilmektedir.

d) Karşılaştırılabilirlik: Bir işletmeye ait finansal tablolardaki bilgilerin ne kadar önem taşıdığının ve ne ifade ettiğinin net olarak ortaya konulabilmesi için diğer işletmeler tarafından üretilen finansal tablo bilgileriyle karşılaştırılabilir olması gerekmektedir. Finansal durum ve faaliyetlerin zaman içerisinde değişiminin izlenebilmesi amacıyla finansal tabloların önceki dönemlere ilişkin bilgileri de içermesi, seçilen muhasebe politikalarının tutarlılık kavramına uygun olarak, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gerekmektedir. Finansal tabloların karşılaştırılabilir olma özelliği, bir işletmenin birden fazla döneme ait faaliyetlerinin benzerlik ve farklılıklarının ortaya konulmasını sağlamaktadır.

Muhasebe standartlarının uyumlaştırılması ve uygulanması finansal tabloların güvenilirliğini ve karşılaştırılabilirliğini arttırarak şeffaflığı ve dolayısıyla da kurumsal yönetimi olumlu yönde etkilemektedir (Aktaş, 2004). Uluslararası muhasebe standartlarının kullanılmasıyla birlikte şeffaflığa da büyük katkı sağlayacak düzeyde ve yukarıda belirtilen tüm özelliklere sahip muhasebe bilgisinin üretilmesi hedeflenmektedir. Bu bağlamda oluşturulan standartlardan biri de “TMS-37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” standardıdır.

2. STANDARDIN GELİŞİMİ, AMACI VE KAPSAMI

“TMS-37 Karşılıklar , Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” standardı 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere ilk olarak 15.02.2006 tarihinde 26081 sayılı resmi gazetede yayınlanmıştır. Ayrıca standart, Uluslararası Muhasebe standartlarına paralel olarak 2007 ve 2008 yıllarında tebliğler aracılığıyla güncellenmiştir. Ocak 2010’da da standart ile ilgili birtakım değişiklikleri içeren bir nihai taslak yayınlanmış ve 12 Nisan 2010’a kadar görüşlere açılmıştır.

Bu standardın amacı; karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygun muhasebeleştirme kriterlerinin ve ölçüm esalarının uygulanmasını ve kullanıcıların bunların niteliklerini, zamanlamalarını ve tutarlarını anlamalarını sağlamak üzere gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesini sağlamaktır.

“TMS-37 Karşılıklar , Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” standardı ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler hariç, belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelerden kaynaklanan durumlara, başka bir standart ile düzenlenen durumlara (inşaat sözleşmeleri, finansal kiralama, gelir vergileri, sigorta sözleşmeleri, vb.) ve TMS 39 Finansal Araçlar standardı kapsamına dahil olan finansal araçlara uygulanmaz.

3. KARŞILIK KAVRAMI

Muhasebe literatüründe oldukça fazla karşımıza çıkan “karşılık” kavramı aslında yapısal olarak birbirinden farklı muhasebe uygulamalarını tek bir kavram altında toplamaktadır. Karşılık kavramı, muhasebe uygulamaları çerçevesinde aşağıda yer alan üç yaklaşımı tanımsal olarak içermektedir (Cemalcılar,2001):

- Değerleme sonucu oluşan indirimler için kullanılan “karşılık” terimi

- Giderler için ayrılan anlamında kullanılan “karşılık” terimi

- Yedek niteliğinde kullanılan “karşılık” terimi

Varlıkların değerinde bir azalmayı ifade eden anlamında kullanılan karşılık terimi ile standartta yer alan “gerçekleşme zamanı ve tutarı belli olmayan yükümlülük” anlamındaki karşılık terimi için İngilizce’de iki farklı kelime kullanılmaktadır. Değer azalışları için “allowance”, standartta ise “provision” kelimeleri yer almaktadır.

Karşılık teriminin çıkış noktaları “ihtiyatlılık” ve “dönemsellik” ilkeleridir. İhtiyatlılık, işletme faaliyetlerinde varolan belirsizlik ve risklerin gereken özen gösterilerek göz önüne alınmasını sağlayacak şekilde muhasebeleştirmenin yapılmasını içermektedir. Dönemsellik kavramı ise; “İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır” şeklinde tanımlanmaktadır.

4. TEMEL TANIMLAR VE AÇIKLAMALI ÖRNEKLER

Standartta yer alan temel tanımlar aşağıdaki şekildedir:

Karşılık: Gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür. Bir karşılık, aşağıda yer alan koşulların varlığı halinde finansal tablolara yansıtılır:

(a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülüğün (hukuki veya zımni) bulunması;

(b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması,

Bu koşulların karşılanmaması durumunda, herhangi bir karşılık finansal tablolara yansıtılmaz.

Örnek: İşletme A, iştiraklerinden birinin kredi borcu için garantör olmuştur. İzleyen yıl içerisinde iştirak tasfiye kararı almıştır ve borcu ödemek için de kaynaklarının yetersiz olduğu görülmektedir. Bu durumda işletme A’nın borcu ödemek durumunda kalacağı ve ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışının muhtemel olması söz konusudur. Bu nedenle işletme A karşılık kaydı gerçekleştirmelidir.

Yükümlülük: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ifası halinde ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmasına neden olacak mevcut yükümlülüktür.

Örn: Ürettiği ürünleri 2 yol garantili olarak satan bir işletmenin garanti kapsamındaki iade ve bakımlar durumunda katlanacağı maliyet işletmenin yükümlülüğüdür.

Sorumluluk doğuran olay: İşletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine getirmekten başka gerçekçi bir alternatifinin olmaması sonucunu doğuran, hukuki veya zımnı bir kabulden doğan yükümlülük yaratan olaydır.

Hukuki yükümlülük: Aşağıda sayılanlardan kaynaklanan yükümlülüktür:

(a) Sözleşme (açık ya da zımni hükümleri aracılığıyla);

(b) Yasal düzenleme; veya

Örn 1: Gıda ürünleri üreten bir işletmenin gıda zehirlenmeleri nedeniyle aleyhine açılan dava sonucu, büyük bir olasılıkla tazminat ödeme durumunda kalacak olması, hukuki nedenle ortaya çıkan sorumluluk doğuran olaydır.

Zımni kabulden doğan yükümlülük: İşletmenin aşağıda yer alan fiillerinden kaynaklanan yükümlülüktür:

(a) Geçmişteki uygulamalar, yayımlanmış politikalar veya yeterince belirli cari açıklamalarla, işletmenin belirli sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara taahhüt etmesi; ve

(b) Bunun sonucunda, işletmenin bu sorumlulukları yerine getireceği konusunda diğer şahıslar nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması.

Örn 2: ABC Kireç işletmesi Urla ilçesindeki faaliyetleri esnasında etrafa yayılan kireç tozu nedeniyle seraların toza maruz kalmasına sebep olmaktadır. Bu toz sera muşambalarının çok sık delinmesine yol açmaktadır. Bununla ilgili Urla Belediyesi herhangi bir hukuki yaptırıma gitmemektedir. Ancak ABC işletmesi misyonunu ‘‘çevre dostu’’ sloganıyla belirlemiş ve tüm reklamlarında çevreye olan duyarlılığını vurgulamaktadır. Burada hukuki bir yaptırım olmasa bile o seraların yenilenmesi için işletmenin belli bir maliyete katlanacağı zımnı kabulden doğan bir yükümlülüktür. Bu durum diğer şahıslar nezdinde geçerli bir beklenti yaratmaktadır.

Koşullu yükümlülük:

(a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan; veya

(b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür:

(i) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması; veya

(ii) Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi.

Örn: BEA İşletmesi aleyhine açılan 3 ayrı tazminat davası halen devam etmektedir.

─ 1. dava: Aleyhte sonuçlanması uzak bir olasılık < karşılık yok

dipnot yok

─ 2. dava: Sebep göstermeden işten çıkarmalar nedeniyle açılan tazminat davası 100.000TL tutarında.Karşılık ayırmak gerekecek. Ancak yapılacak ödeme için ‘‘en gerçekçi tahmin’’ yapılmalı.(80.000-90.000…)

─ 3. dava: İşletmenin yakınındaki nehre bir kısım atık karışması nedeniyle çevrecilerin açtığı dava. Daha önce buna benzer açılan davaların sadece bir kısmı hukuki yaptırım ile sonuçlanmış. Burada bir yaptırım ile karşılaşma olasılığı var ancak yükümlülük tutarı güvenilir bir biçimde ölçülemediği için karşılık ayırmıyoruz. Fakat bu bir koşullu yükümlülüktür ve dipnotlarda açıklama gerektirmektedir.

Koşullu varlık: Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır.

Örn: Gemi taşımacılığı yapan bir işletme değeri 50.000TL olan bir yükü kaybetmiştir. Sigorta firması da kaybın %90’nını karşılayacağını ve bir çekin gönderildiğini belirten bir e-posta göndermiştir. Uluslar arası Acenta ise hem kaybolan malın değeri olan 50.000TL hem de gecikmeden kaynaklanan tüm diğer giderler için de 20.000TL tutarında toplam 70.000TL’lık bir dava açmıştır. Avukata göre 50.000TL’nın ödenmesi olasıdır ancak 20.000TL’nın ödenmesini uzak bir ihtimal olarak değerlendirmektedir. Çünkü bu tür giderler taşımacılık sözleşmesinde yer almamaktadır.

Bu olayda işletme 45.000TL tutarında bir koşullu varlık dipnotlarında açıklamalıdır. Ayrıca açılan dava için de 50.000TL tutarında bir karşılık kaydı yapmalıdır. 20.000TL ise ne bir karşılık ne de bir dipnot açıklaması gerektirmemektedir.

Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme: Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir.

Örn: ABC A.Ş. fabrikasını bulunduğu yerden yeni kurulan bir serbest bölgeye taşımaya hazırlanmaktadır. Sunulan tüm olanaklardan eksiksiz faydalanabilmek için yıl sonuna kadar taşınmayı gerçekleştirmesi gerekmektedir. Varolan Fabrika binası için yapılmış olan leasing anlaşması geri dönülemez ve 2 yıllıktır. İşletmenin leasing nedeniyle oluşan kira yükümlülüğü 100.000TL, faiz oranı ise %8’dir.

Karşılık= PV(100.000 × 2yıl)=100.000 x 1.16640=116.640 TL.

Yeniden yapılandırma: Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve aşağıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur:

(a) İşletme tarafından yapılmakta olan faaliyetin kapsamı; veya

(b) Söz konusu faaliyetin ifa şekli.

Standart yeniden yapılandırma tanımına girebilecek örnek olayları şu şekilde belirlemiştir:

(a) Bir iş kolunun satışı veya sona erdirilmesi,

(b) Bir ülke ya da bölgede yer alan iş yerlerinin kapatılması veya faaliyetlerin bir bölge ya da ülkeden diğerine taşınması.

(d) İşletme faaliyetlerinin niteliğinde ve konusunda önemli etkileri olan temel yeniden yapılandırmalar.

Standarda göre yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük sadece aşağıdaki şartların varlığı halinde söz konusu olur:

(a) İşletmenin, yeniden yapılandırma işlemine ilişkin en azından aşağıdaki hususları belirleyen ayrıntılı ve resmi bir planının olması:

(i) İlgili işletme veya işletme kısmını;

(ii) Etkilenecek başlıca merkezleri;

(iii) Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle oluşan zararları karşılanacak işçilerin bulundukları yerleri, görevleri ve yaklaşık sayılarını;

(iv) Gerçekleştirilecek harcamaları; ve

(v) Planın ne zaman uygulanacağını; ve

(b) İşletmenin, yeniden yapılandırmayı uygulamaya başlamak veya temel özelliklerini bundan etkileneceklere duyurmak suretiyle yeniden yapılandırmanın tamamlanacağına dair ondan etkilenenler nezdinde geçerli bir beklenti yaratmış olması.

Yeniden yapılandırma için ayrılan karşılık aşağıda yer alanlar gibi maliyetleri içermez:

(a) Devam eden çalışanların eğitilmesi veya yerlerinin değiştirilmesi;

(b) Pazarlama; veya

Bu harcamalar işletmenin gelecekteki işlemleriyle ilgilidir ve raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle yeniden yapılandırmadan kaynaklanan borç değildir. Söz konusu harcamalar, yeniden yapılandırma işleminden bağımsız bir şekilde ortaya çıkmış harcamalar gibi muhasebeleştirilir.

Örn: EZE A.Ş. 10 Ocak 2010 tarihli yönetim kurulu toplantısında uluslararası şubeleri kapatma ve yurtiçi faaliyetlerle birleştirme kararını almıştır. Bu doğrultuda hazırlanan detaylı bir plan toplantıda sunulmuş ve yönetim kurulu üyeleri tarafından kabul edilmiştir. Toplantının ardından da tüm müşterilere, tedarikçilere ve çalışanlara birer yazı gönderilmiştir. Bu yeniden yapılandırmanın tahmini maliyeti 40.000 TL. tutarındadır. Bu maliyetin tahmini 10.000 TL’lik kısmı uluslararası şubelerde çalışıyor olan pazarlama elemanlarının yurtiçine aktarılması ve yeniden eğitim verilmesiyle ilgili giderlerden oluşmaktadır.

Bu örnekte detaylı bir plan olduğu ve bu plan yönetim kurulu tarafından onaylandığı için zımni kabulden doğan bir yükümlülük söz konusudur. Bu doğrultuda 30.000 TL tutarında karşılık kaydı yapılabilecektir. Ancak 10.000 TL’lik kısım standartta da açıkça belirtildiği gibi varolan personelin yerlerinin değiştirilmesi ve yeniden eğitimi ile ilgili olduğu için bu maliyet karşılık kapsamına alınamaz.

5. MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME

Güvenilir bir ölçüm yapılabilmesi için tam ve doğru bir bilgiye ihtiyaç duyulmaktadır. Bu bağlamda karşılık olarak ayrılacak tutarın güvenilir bir biçimde belirlenebilmesi için üç ölçütten söz edilebilmektedir:

1. En gerçekçi tahmin

2. Beklenen Değer

3. Bugünkü Değer

Karşılık olarak muhasebeleştirilen tutar, mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek için raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin olmalıdır. Mevcut yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken harcamaların en gerçekçi tahmini, işletmenin yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) itibariyle makul olarak ödeyeceği veya bu tarihte üçüncü kişilere devredeceği miktardır. Getiri ve finansal etkilere ilişkin tahminler, benzer olaylara ilişkin tecrübeler ve bazı durumlarda bağımsız uzmanların raporlarıyla da desteklenmek suretiyle işletme yönetimince takdir edilir.

Değerleme konusu karşılığın çok sayıda kalemden oluştuğu durumda, ilgili yükümlülük her türlü getiriyi bunlara ilişkin olasılıklara göre ağırlıklandırmak suretiyle tahmin edilir. Söz konusu istatistiksel tahmin metodunun ismi, “beklenen değer”dir. Bu nedenle, ilgili karşılık, belli bir tutarın zarar olasılığının örneğin %60 veya %90 olmasına bağlı olarak farklılık arz edecektir. Sürekli bir muhtemel sonuçlar aralığının bulunduğu ve bu aralıktaki her bir noktanın diğerine benzediği durumlarda, söz konusu aralığın orta noktası kullanılır. Standart buna ilişkin olarak aşağıdaki örneği vermektedir.

Örn: Bir işletme, satmış olduğu ürünleri, müşterilerin alım tarihinden itibaren ilk 6 ay

içerisinde görülen her türlü üretim hatasına ilişkin onarım maliyetlerini karşılama garantisi altında satmaktadır. Satılmış olan tüm ürünlerde küçük hasarların ortaya çıkması durumunda, onarım maliyetleri 1 milyon TL’yi bulacaktır. Satılmış olan tüm ürünlerde büyük hasarların ortaya çıkması durumunda, onarım maliyetleri 4 milyon TL’yi bulacaktır. İşletmenin önceki deneyimleri ve geleceğe ilişkin beklentileri, gelecek yıl satılan ürünlerin %75’inin hatasız olacağı, %20’sinin küçük hatalar içereceği, %5’inin ise büyük hatalar içereceğini göstermektedir. Paragraf 24’e göre, işletme garanti yükümlülüklerine ilişkin olarak doğabilecek bir çıkış olasılığını bütün olarak değerlendirmelidir.

Onarımların maliyetinin beklenen değeri:

(%75×0)+(%20x1milyon TL)+(%5x4milyon TL)=400.000 TL

Karşılığın ayrılması:

_______________/______________

Karşılık Gideri 400.000

Diğer Borç ve Gider

Karşılıkları 400.000

_______________/________________

Eğer söz konusu giderler 400.000 TL. değil de 350.000 TL olarak gerçekleşirse 50.000 TL’lik karşılığın iptal edilmesi gerekecektir.

Prof.Dr.B.Esra Aslanertik

Dokuz Eylül Üniversitesi

İşletme Fakültesi

Muhasebe ve Finansman ABD